IV.ÚS 3827/25 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudců Michala Bartoně (soudce zpravodaje) a Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti RS maso CZ, s. r. o., sídlem Masarykova 837/123, Rudná, zastoupené JUDr. Ing. Pavlem Bürgerem, advokátem, sídlem Šrobárova 2002/40, Praha 10 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. října 2025 č. j. 4 Afs 185/2024-46, rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. srpna 2024 č. j. 39 Af 7/2023-64 a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. července 2023 č. j. 24949/23/5300-22444-713021, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Praze a Odvolacího finančního ředitelství, jako účastníků řízení, takto:

Odůvodnění:

I.
Vymezení věci a obsah napadených rozhodnutí

1. Stěžovatelka se ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí správních soudů a Odvolacího finančního ředitelství. Má za to, že jimi došlo k porušení jejích základních práv podle čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

2. Jak vyplývá z obsahu ústavní stížnosti a jejích příloh, Finanční úřad pro Středočeský kraj dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 8. 2022 doměřil stěžovatelce DPH za zdaňovací období jednotlivých měsíců roku 2018 v celkové výši 1 222 614 Kč a stanovil penále ve výši 244 521 Kč. Správce daně dospěl na základě daňové kontroly vedené Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českém Krumlově, k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že v rozhodném období přijala tvrzená zdanitelná plnění od deklarovaných dodavatelů. Stěžovatelka tak nesplnila hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH. Odvolací finanční ředitelství pak ústavní stížností napadeným rozhodnutím odvolání stěžovatelky zamítlo a dodatečné platební výměry potvrdilo. Přisvědčilo totiž správci daně, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelných plnění od deklarovaných dodavatelů, přičemž netvrdila ani neprokázala, že deklarovaná plnění přijala od jiné osoby v postavení plátce daně.

3. Stěžovatelka následně podala proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství správní žalobu, kterou Krajský soud v Praze zamítl. K námitce týkající se neprovedení výslechu některých svědků především konstatoval, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Ukrajinské svědky stěžovatelka navrhla vyslechnout k prokázání tvrzení ohledně obchodní spolupráce s deklarovanými dodavateli, bylo proto jen na ní, aby včas navrhla jejich výslech. Krajský soud akceptoval závěr daňových orgánů o nedosažitelnosti těchto svědků. Stěžovatelce nic nebránilo, aby písemné otázky ukrajinským svědkům sama zaslala a jejich odpovědi předložila správci daně jako listinné důkazy. Krajský soud se shodl s Odvolacím finančním ředitelstvím, že návrhy na výslech svědků zdržujících se na Ukrajině, které stěžovatelka učinila v květnu 2022 krátce po vypuknutí válečného konfliktu, jeví známky účelovosti s cílem dosáhnout prekluze práva stanovit daň. Stěžovatelka podle krajského soudu neprokázala přijetí zdanitelných plnění od deklarovaných dodavatelů, resp. nevyvrátila celou řadu pochybností, které v řízení vyvstaly. Odvolací finanční ředitelství dalo stěžovatelce příležitost, aby prokázala, že zdanitelná plnění přijala od deklarovaných dodavatelů nebo od jiného dodavatele v postavení plátce daně.

4. Kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud zamítl. Připomněl, že daňový subjekt nese v daňovém řízení břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti a důkazní břemeno ve vztahu k veškerým skutečnostem, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle jeho konstantní judikatury platí, že je-li správcem daně relevantně zpochybněna věrohodnost daňových dokladů, které daňový subjekt k prokázání jím tvrzených skutečností správci daně předložil, důkazní břemeno nese stále daňový subjekt. Daňové orgány dostatečně odůvodnily své pochybnosti o tom, že deklarovaná plnění byla uskutečněna uvedenými dodavateli, přičemž stěžovatelka tyto závěry konkrétně nevyvrátila. Bylo proto na ní, aby svá tvrzení prokázala relevantními důkazy, což se jí nepodařilo, neboť předložené důkazy neodstranily vážné pochybnosti o deklarovaných obchodních transakcích. K námitce neprovedení výslechů svědků z Ukrajiny Nejvyšší správní soud uvedl, že správce daně vyvinul maximální úsilí k jejich zajištění, avšak z objektivních důvodů (zejména jejich nedosažitelnosti a nemožnosti mezinárodní spolupráce) nebylo možné výslechy provést. Za této situace bylo na stěžovatelce, aby své tvrzení doložila jinými důkazními prostředky, což neučinila, ač mohla například předložit písemná svědectví. Dále též potvrdil správnost postupu správce daně, který umožnil stěžovatelce změnit svá tvrzení a označit jiné dodavatele ve smyslu judikatury Kemwater (k ní podrobněji viz níže bod 8). Jelikož však stěžovatelka setrvala na neprokázaných tvrzeních a nepředložila alternativní vysvětlení ani důkazy, byl závěr o neuznání nároku na odpočet daně správný.


II.
Argumentace stěžovatelky

5. Stěžovatelka především namítá, že správní soudy pochybily, když posvětily zákonnost rozhodnutí daňových orgánů, kterými jí byl odepřen nárok na odpočet DPH na základě čistě hypotetické konstrukce "neznámého dodavatele". Připustily totiž, bez jakéhokoli skutkového podkladu, že plnění mohla být rozdělena mezi neurčitý okruh drobných dodavatelů - neplátců DPH. Takový důkazní standard činí obranu stěžovatelky fakticky iluzorní, neboť ji nutí vyvracet neurčité možnosti ve smyslu "mohl to dodat kdokoli", a vede k přepjatému formalizmu a libovůli, resp. k porušení jejího práva na soudní ochranu a spravedlivý proces, rovnosti účastníků řízení a v konečném důsledku pak také k porušení zásady zákonného výběru daní a vlastnického práva.

III.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

6. Ústavní soud nejprve připomíná, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale soudním orgánem ochrany ústavnosti (srov. čl. 83 Ústavy České republiky). Nepřísluší mu tedy přehodnocovat skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Ústavní soud zasahuje do výkladu podústavního práva správními soudy a zprostředkovaně v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže aplikace tohoto práva v daném konkrétním případě byla neústavní (srov. např. nález ze dne 25. 11. 2003 sp. zn. I. ÚS 504/03). Kasační zásah Ústavního soudu by tedy mohl být ospravedlněn např. tím, že by se správní soudy při interpretaci právních předpisů dopustily svévole, své rozhodnutí by dostatečně neodůvodnily, nebo by se příčilo pravidlům logiky, bylo výrazem přepjatého formalismu nebo by jiným extrémním způsobem odporovalo principům spravedlnosti. Ústavní soud není ani povolán "hodnotit" hodnocení důkazů správními soudy; i zde jeho zásah připadá v úvahu pouze výjimečně, jestliže by mezi provedenými důkazy a z nich odvozenými zjištěními existovaly extrémní rozpory.

7. Nic takového ovšem v projednávaném případě zjištěno nebylo. Jádro ústavní stížnosti tvoří polemika stěžovatelky s právními závěry krajského soudu a Nejvyššího správního soudu (a zprostředkovaně též se závěry daňových orgánů). Stěžovatelka především nesouhlasí s obecnými pravidly dělení důkazního břemene v daňovém řízení a tím pádem i s navazujícím závěrem správních soudů, že neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že v rozhodném období přijala tvrzená zdanitelná plnění od deklarovaných dodavatelů a nesplnila tak hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH. V tomto směru však Ústavní soud konstatuje, že jak krajský soud, tak i Nejvyšší správní soud se stěžovatelčinou věcí podrobně zabývaly. Své závěry, že stěžovatelka nerozptýlila pochybnosti o tom, že jí plnění, u nichž nárokovala daňový odpočet, poskytli dodavatelé v postavení plátce DPH, logicky a srozumitelně zdůvodnily a dostatečným způsobem se vypořádaly s argumenty stěžovatelky, a to včetně námitky neprovedení výslechů svědků z Ukrajiny (viz body 52 až 59, 72 až 89 rozhodnutí krajského soudu a body 38 až 48 rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Podle názoru Ústavního soudu tedy rozhodnutí správních soudů, resp. daňových orgánů, nelze označit za přepjatě formalistická, resp. svévolná.

8. Konečně, Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, že rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení fakticky činí její obranu iluzorní, neboť ji nutí "vyvracet neurčitou, neomezenou hypotézu". Stěžovatelka v této věci dostatečně neprokázala dodání zdanitelného plnění deklarovanými dodavateli a současně z okolností případu nevyplynuly indicie, které by ukazovaly na existenci jiného (skutečného) dodavatele, který by byl osobou povinnou k dani. Bylo tedy na stěžovatelce, aby prokázala, že ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že dodavatelé nutně měli postavení plátce daně. Daňové orgány tedy nenutily stěžovatelku vyvracet neurčité hypotézy, pouze jí v souladu s judikaturou Kemwater (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022 č. j. 1 Afs 334/2017-208 navazující na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20 Kemwater ProChemie) umožnily, aby v průběhu daňového řízení změnila svá tvrzení, pokud jde o osoby dodavatelů. Stěžovatelka nicméně setrvala na tom, že jejími dodavateli byli deklarovaní dodavatelé, ve vztahu k nimž ovšem daňové orgány shledaly důvodné pochybnosti o uskutečnění stěžovatelkou deklarovaných plnění.

9. Ústavní soud tak porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky neshledal, proto její ústavní stížnost odmítl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 29. dubna 2026


Lucie Dolanská Bányaiová v. r.
předsedkyně senátu