II.ÚS 2954/23 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně, soudkyně zpravodajky Kateřiny Ronovské a soudce Davida Uhlíře o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. Oldřicha Svobody, zastoupeného Mgr. Ondřejem Švárou, advokátem, sídlem 17. listopadu 1230/8a, Olomouc, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 33/2023-45 ze dne 15. září 2023 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 23/2021-72 ze dne 5. prosince 2022, spojené s návrhem na zrušení § 38w zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Odůvodnění:

I.
Vymezení věci a obsah napadených rozhodnutí

1. Stěžovatel se ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí. Tvrdí, že porušila jeho ústavně zaručené právo na ochranu vlastnictví (čl. 11 Listiny základních práv a svobod, dále jen "Listina") a právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny).

2. Stěžovatel v roce 2017 prodal akcie emitované společností Montix, a.s. Příjem z prodeje akcií byl osvobozený od daně z příjmu podle § 4 odst. 1 písm. x) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Vázala se k němu ale oznamovací povinnost podle § 38v odst. 1 zákona o daních z příjmů.

3. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "finanční úřad") stěžovateli vydal platební výměr na pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, a to v zákonem stanovené výši 10 % z částky neoznámeného příjmu, tzn. 19 357 437 Kč. K odvolání stěžovatele rozhodnutí přezkoumalo Odvolací finanční ředitelství (dále jen "odvolací orgán"). Změnilo text výroku, věcně však rozhodnutí potvrdilo. Sporné bylo jen to, zda stěžovatel podal oznámení o osvobozeném příjmu včas, tzn. ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z příjmu za rok 2017, nebo opožděně, tzn. až na výzvu finančního úřadu v náhradní lhůtě dne 24. 10. 2019. Stěžovatel předložil podání označené razítkem finančního úřadu s datem 8. 1. 2018, což by nasvědčovalo včasnému splnění oznamovací povinnosti. Odvolací orgán však stejně jako finanční úřad dospěl k závěru, že včasnost splnění oznamovací povinnosti byla v řízení přesvědčivě zpochybněna. Z odborného vyjádření policie a znaleckého posudku totiž mělo plynout, že otisk razítka finančního úřadu na oznámení byl "s nejvyšší pravděpodobností" vyhotoven později.

4. Stěžovatelovu žalobu Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") zamítl. Konstatoval, že odvolací orgán vyhodnotil skutkový stav správně. Souhlasil, že tvrzení stěžovatele o podání oznámení dne 8. 1. 2018 bylo ve světle provedeného dokazování zcela nevěrohodné. Současně konstatoval, že se stěžovateli nepodařilo skutkové závěry zpochybnit; vyjádření ke znaleckému posudku, které stěžovatel předložil až během ústního jednání, nepřípustně rozhojňovalo žalobní body, a proto k němu krajský soud nepřihlížel. Co se týče namítané neústavnosti §38w o daních z příjmů, měl krajský soud za to, že stanovení pokuty procentní sazbou z výše neoznámeného příjmu zajišťuje individualizaci sankce, stejně jako její spravedlnost a rovnost. Vzhledem k majetkovým poměrům stěžovatele nemohlo podle krajského soudu jít o sankci likvidační.

5. Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS") následně zamítl stěžovatelovu kasační stížnost. Úpravu § 38w odst. 1 zákona o daních z příjmů, stanovící výši pokuty, nepovažoval ani NSS za rozpornou s ústavním pořádkem. Konstatoval, že zákon o daních z příjmů nedává správci daně možnost uvážit o výši uložené pokuty. To však nepovažoval za ústavně problematické. Z judikatury Ústavního soudu totiž podle NSS vyplývá, že i výše pokuty stanovená "fixně" může obsahovat dostatečné "automoderační mechanismy", které zajistí její individualizaci. Dále musí existovat způsob, jak zabránit likvidačnímu dopadu pokuty. Tyto požadavky jsou u úpravy § 38w odst. 1 zákona o daních z příjmů podle NSS splněny, jelikož možnost zohlednit přiměřenost pokuty individuálním majetkovým poměrům poplatníka existuje v rámci rozhodování o žádosti o prominutí pokuty (§ 38w odst. 6 téhož zákona). Uložení pokuty proto podle NSS neporušovalo právo stěžovatele vlastnit majetek a zakládalo se na spolehlivém prokázání toho, že se dopustil správního deliktu.


II.
Argumentace stěžovatele

6. Stěžovatel zdůraznil, že žádný příjem mu ve skutečnosti nevznikl, neboť to, co finanční úřad považuje za příjem osvobozený od daně z příjmu, byl jen "výsledek účetních operací", které se nijak nepromítly v jeho majetkové sféře. Tuto skutečnost však správní soudy v napadených rozhodnutích ignorovaly, a to proto, aby mohly nedůvodně upřednostnit fiskální zájmy státu na úkor stěžovatelových základních práv. K tomu odkázal na nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006, z nějž dovozuje, že fiskální politika nemůže mít jednostranný charakter. V postupu správních orgánů stěžovatel spatřuje podstatný zásah do svého práva vlastnit majetek, který se ocitá "zcela mimo dovolené meze".

7. Stěžovatel rozporuje, že pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu (tedy § 38w zákona o daních z příjmu) obstojí pohledem čl. 11 Listiny. NSS účel takového zásahu identifikoval v zamezení daňových úniků a zvýšení efektivity správného stanovení daní. Jelikož však jde o osvobozený příjem, nepojí se s ním daňová povinnost ani nemá jakýkoli vliv na zjištění a stanovení daně stěžovatele ani jiné osoby. Neoznámení osvobozeného příjmu tak ani hypoteticky nemá žádný vliv na správu daní. Legitimní cíl zásahu uvedený NSS proto nemůže podle stěžovatele obstát. Judikatura Ústavního soudu, o niž NSS svůj závěr o ústavní konformnosti § 38w zákona o daních z příjmů opřel, je nepřihléhavá, jelikož se týkala úpravy, která naopak legitimní cíl v oblasti řádné správy daní sledovala. Uložení sankce za neoznámení osvobozeného příjmu není ve stávající úpravě vhodné, potřebné ani přiměřené, a z ústavních hledisek proto nemůže obstát.

8. Stěžovatel neústavnost spatřuje také v tom, že § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů není dostatečně efektivním "automoderačním mechanismem", který by zabránil likvidačním dopadům takto uložené pokuty. Tvrdí, že finanční úřad sám žádnou aktivitu k zabránění likvidačnímu dopadu pokuty nevyvinul. Sám tedy inicioval zahájení řízení o prominutí pokuty, ve kterém "minimálně naznačil" svoji situaci a likvidační charakter uložené pokuty. Přesto byla pokuta ponechána ve výši, která má pro stěžovatele likvidační důsledky, což stěžovatel dokládá k ústavní stížnosti přiloženým rozhodnutím o žádosti o prominutí pokuty. Předpoklad NSS, že prominutím lze důsledky uložené pokuty "moderovat" ve světle individuálních okolností věci, se tedy nepotvrdil.

III.
Předpoklady řízení před Ústavním soudem

9. Ústavní soud nejprve posoudil splnění procesních předpokladů řízení. Ústavní stížnost byla podána včas stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv. Ústavní stížnost je tedy přípustná (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario). Ústavní soud je k řízení o ní příslušný.


IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

10. Stěžovatel již v řízení před odvolacím orgánem argumentoval neústavností § 38w zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení navazuje na § 38v zákona o daních z příjmů, stanovící povinnost oznámit správci daně příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob přesahující 5 mil. Kč. Je zřejmé, že stěžovatel za neústavní považuje především § 38w odst. 1, podle něhož poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu podléhajícího oznamovací povinnosti. Výši pokuty toto ustanovení stanoví pevnou procentní sazbou počítanou z výše neoznámeného příjmu, odstupňovanou ve třech pásmech: ve výši 0,1 %, pokud poplatník tuto povinnost splní opožděně, ale aniž by k tomu byl vyzván; 10 %, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván; nebo 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

11. Ústavní soud úvodem podotýká, že krajský soud i NSS shodně považovaly předestřenou úpravu za ústavně konformní. Nemohly se proto dopustit žádného pochybení tím, že věc nepředložily Ústavnímu soudu postupem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, jak stěžovatel naznačuje. Ten je vyhrazen pro případy, kdy soud dospěje k závěru, že zákon, který má použít, odporuje ústavnímu pořádku. V daném případě však oba soudy přezkoumatelně reagovaly na stěžovatelovu ústavněprávní argumentaci a označily ji za nedůvodnou. NSS přehledně a podrobně vyložil, proč zákonná úprava z jeho pohledu ústavním požadavkům dostojí. Správce daně nemá možnost správního uvážení ohledně výše uložené pokuty. Její zákonná úprava nicméně vede k diferenciaci výše pokuty, jelikož se odvíjí od výše neoznámeného příjmu. Že pokuta nebude mít likvidační charakter, zaručuje možnost pokutu zčásti nebo zcela prominout podle § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů, ačkoli toto ustanovení zdánlivě připouští prominutí jen na základě existence ospravedlnitelných důvodů nesplnění povinnosti (viz závěry NSS v bodech 15?33 napadeného rozsudku).

12. Ústavní soud ve shodě se správními soudy neshledává důvody pochybovat o ústavnosti § 38w zákona o daních z příjmů ani nespatřuje porušení stěžovatelových práv v konkrétní aplikaci tohoto ustanovení v jeho věci.

13. Uložením pokuty neboli peněžité sankce vzniká jednotlivci veřejnoprávní povinnost peněžitého plnění vůči státu, která představuje zásah do jeho vlastnického práva. O porušení tohoto práva by však šlo jen v případě, jestliže by tato povinnost nebyla stanovena zákonem nebo by neobstála z hlediska požadavku přiměřenosti (nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002). Jak Ústavní soud shrnul v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 30/16 ze dne 7. 4. 2020, v bodech 263?264, posouzení přiměřenosti se v případě peněžitých sankcí uplatní toliko v modifikované podobě. I když totiž bude oprávnění udělit pokutu v určité výši způsobilé dosáhnout legitimního cíle, kterým je preventivní působení proti porušení určité právní povinnosti a současně potrestání jejího porušení (požadavek vhodnosti), posouzení šetrnosti omezení práva (požadavek potřebnosti) nebude možné smysluplně provést. Ke zhodnocení intenzity veřejného zájmu na určitém nastavení výše pokuty, tedy posouzení otázky politického charakteru, je oprávněn zákonodárce. Právě zákonodárci náleží stanovit, zda určité jednání má být trestné, nebo nikoliv, definovat skutkové podstaty deliktů (trestných činů, přestupků) a stanovit druh a výši sankcí. V rámci svého uvážení může zohlednit jednotlivá kriminálněpolitická hlediska, například hledisko generální prevence, intenzitu rizika deliktního jednání a z toho plynoucí stupeň ohrožení spořádaného lidského soužití nebo proměny v nazírání veřejnosti na význam individuálních a společenských hodnot a právních statků poškozovaných deliktním chováním pachatelů. Rolí Ústavního soudu proto je posoudit, zda výši peněžité sankce nelze považovat za extrémně nepřiměřenou (test vyloučení extrémní disproporcionality). Tak je tomu v případech, kdy by měla peněžitá sankce za následek zničení majetkové základny či likvidační charakter (obdobně viz nálezy sp. zn. Pl. ÚS 1/12 ze dne 27. 11. 2012 nebo sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015).

14. Stěžovatel rozporuje závěry NSS o legitimním cíli, který úprava v § 38w zákona o daních z příjmů sleduje, či přesněji namítá, že žádný legitimní cíl nesleduje a jde jen o jednostranné prosazování fiskálních zájmů státu na úkor daňových poplatníků. Přitom odkázal na nález sp. zn. II. ÚS 664/04, který vyjadřuje zásadu, že při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.

15. Ústavní soud opakuje, že k posouzení toho, které jednání má být trestné a jak má být trestáno, přistupuje s ohledem na princip dělby moci zdrženlivě. Argumentaci stěžovatele k absenci legitimního cíle zásahu ovšem považuje Ústavní soud za lichou. Stěžovatel považuje za stěžejní to, že samo oznámení o osvobozených příjmech (jeho podání ani informace v něm obsažené) nemá vliv na výši daňové povinnosti toho, kdo jej podává. To však nijak nezpochybňuje závěr NSS, že cílem oznamovací povinnosti ? a v návaznosti na to i jejího vynucování pomocí sankce ? je boj proti daňovým únikům a v obecné rovině zajištění správného zjištění a stanovení daně. Ústavní soud nemá důvod zpochybňovat, že informování správce daně o řádově vyšších osvobozených příjmech k tomuto cíli směřuje i přesto, že jeho bezprostředním důsledkem není změna ve výši daňové povinnosti konkrétního poplatníka (podatele oznámení), a to za předpokladu, že jde skutečně o osvobozený příjem. Za nedůvodnou proto považuje Ústavní soud též námitku, že NSS vycházel z nepřiléhavé judikatury. Odlišnost, kterou v odkazovaných rozhodnutích spatřuje stěžovatel, není pro posouzení věci podstatná.

16. Tento závěr nemůže změnit ani skutečnost, že v individuálním případě se stěžovatelova majetková sféra nabytím osvobozeného příjmu nijak nerozrostla; zjednodušeně řečeno, na to, aby od něj kupující mohl akcie koupit, mu sám musel "půjčit" (formou příplatku společníka mimo základní kapitál), a proto následně došlo k započtení. Ústavní soud se přesto neztotožňuje s tím, že by šlo o pouhou "účetní operaci", vytvářející "fiktivní příjem", a že by proto postih za nesplnění oznamovací povinnosti ve vztahu k tomuto příjmu měl být nelegitimní. Je nepochybné, že k prodeji akcií došlo a že z něj stěžovateli plynul příjem, byť mu kvůli dalšímu právnímu jednání ? započtení ? nebyl vyplacen. To, že poplatník daným příjmem v době podání oznámení z nejrůznějších důvodů už nedisponuje, není ani u jiných osvobozených příjmů na překážku tomu, aby se k nim vázala oznamovací povinnost. Legitimní cíl, aby oznámení napomohlo správnému zjištění daně, tím není nijak zpochybněn.

17. Ústavní soud v návaznosti na úvahy NSS dále souhlasí, že § 38w odst. 1 zákona o daních z příjmů umožňuje diferenciaci. Zaprvé, typovou škodlivost protiprávního jednání zohledňuje tak, že stanoví tři procentuální "sazby" [§ 38w odst. 1 písm. a) až c)] podle toho, zda daňový poplatník povinnost podat oznámení splnil sám, splnil po výzvě v dodatečné lhůtě, nebo nesplnil vůbec. Zadruhé, výše pokuty je sice v těchto třech sazbách stanovena "fixně", ale z proměnlivého základu ? částky osvobozeného příjmu, což vede k diferenciaci nahrazující možnost úvahy správce daně. Odkaz NSS na nálezy sp. zn. Pl. ÚS 3/13 ze dne 15. 10. 2013 a sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (viz zejm. bod 55) je zcela přiléhavý. Jak uvedl už NSS v bodě 27 napadeného rozsudku, nelze předpokládat, že by takto stanovená pokuta obecně měla likvidační charakter, tedy že by byla zákonem stanovena ve zjevně nepřiměřené výši, jelikož se odvíjí od výše příjmu poplatníka.

18. Podle nálezu sp. zn. Pl. ÚS 1/12, bodu 334, "[p]ovinnost zvažovat dopady ve vztahu k majetkové podstatě odpovědného subjektu vyplývá přímo z ústavního pořádku, protože jakékoliv uložení peněžité sankce je vždy zásahem do jeho vlastnického práva podle čl. 11 Listiny, a musí proto v každém individuálním případě obstát z hlediska (...) ústavních kritérií pro přezkum výše sankcí". Shodný závěr vyplývá např. i z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 38/02 ze dne 9. 3. 2004. Závěr NSS, že zákonná úprava ? ač obvykle nepovede k uložení pokuty likvidačního charakteru ? musí připouštět zohlednění individuálních poměrů škůdce, uvedeným úvahám Ústavního soudu odpovídá. Ústavní soud nepovažuje za problematický závěr NSS, že takový prostor musí být vytvořen (vzhledem ke konstrukci výše pokuty) při prominutí pokuty, o němž může správce daně rozhodnout podle § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů.

19. Stěžovatel se v ústavní stížnosti pokusil nesprávnost závěrů NSS demonstrovat přiloženým zamítavým rozhodnutím finančního úřadu o žádosti o prominutí pokuty ze dne 6. 5. 2021 (toto rozhodnutí tedy předchází vydání napadených rozhodnutí správních soudů). Jinak řečeno, obecně tvrdí, že prominutí pokuty v dalším řízení nevede účinně k tomu, aby byl vyloučen likvidační charakter pokuty, a vedle toho tvrdí, že pokuta byla v jeho případě likvidační. Ani s jedním z těchto tvrzení se Ústavní soud na základě předložené argumentace neztotožňuje. Předně je třeba poznamenat, že uvedené rozhodnutí finančního úřadu nebylo předmětem přezkumu správních soudů v napadených rozhodnutích, a není ani předmětem přezkumu Ústavního soudu; není ani jasné, zda se stěžovatel domáhal jeho přezkumu před správními soudy, považoval-li toto rozhodnutí za nesprávné nebo nezákonné. Jediné rozhodnutí tak neposkytuje dostatečnou oporu pro obecný závěr, že zákonná úprava neposkytuje dostatečnou ochranu základním právům jednotlivce.

20. Co se týče individuálních okolností věci, pak skutečnost, že stěžovatel příjmem v podstatě nedisponoval, respektive nijak nerozšířil jeho majetkovou základnu, nevede k automatickému závěru, že pro něj měla pokuta likvidační charakter (to netvrdil ani NSS). K samotným důvodům, pro něž byla žádost o prominutí finančním úřadem zamítnuta, se Ústavnímu soudu za dané situace nepřísluší vyjadřovat. Nicméně obecně Ústavní soud konstatuje, že likvidační dopad pokuty musí v řízení o prominutí pokuty podle § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů tvrdit a osvědčit především ten, kdo se ho dovolává (viz usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 1700/24 ze dne 10. 7. 2024).

21. Výše uvedené důvody vedou Ústavní soud k závěru, že napadená rozhodnutí neporušila stěžovatelova ústavně zaručená práva.

22. Ústavní soud proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl ústavní stížnost podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný. Návrh na zrušení § 38w zákona o daních z příjmů pro svoji akcesorickou povahu sdílí osud ústavní stížnosti.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 9. října 2024


Jan Svatoň v. r.
předseda senátu