II.ÚS 1541/15 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj) mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky TITUS CZ s. r. o. "v likvidaci", se sídlem Tovární 1112, Chrudim, zastoupené JUDr. Jaroslavem Brožem, advokátem se sídlem Marie Steyskalové 62, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. března 2015, č. j. 8 Afs 13/2014-93 (stěžovatelkou nesprávně označeným č. j. 8 Afs 13/2014-103), proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 11. prosince 2013, č. j. 52 Af 27/2013-60, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 19. prosince 2012, č. j. 7748/12-1300-607589, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích a Finančního ředitelství v Hradci Králové, jako účastníků řízení, takto:

Odůvodnění:

1. Ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 22. 5. 2015, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v článku 2 odst. 2, článku 4 a článku 36 Listiny základních práv a svobod.

2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že v její věci měl být zohledněn dlouhodobý a zavedený postup správce daně vůči stěžovatelce v otázce nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Stěžovatelka uvádí, že převážná část její ekonomické činnosti spočívala v inkasu nabytých pohledávek, případně v dalším postoupení nabytých pohledávek, tedy v činnostech osvobozených od daně. To mimo jiné znamená, že stěžovatelka dlouhodobě vykazovala při svých přiznáních DPH nárok na odpočet, což vyústilo v praxi, že ke svým daňovým přiznáním přikládala seznam činností, které byly na vstupu realizovány, konkrétně u faktur na vstupu přesahujících cca 100 000 Kč. Tyto faktury přímo přikládala ke svým přiznáním k DPH. Stěžovatelka upozorňuje, že správce daně kontinuálně prováděl u stěžovatelky místní šetření za účelem prověření nároků na nadměrné odpočty a tyto následně schválil, nadto za období 4. čtvrtletí roku 2008 realizoval u stěžovatelky vytýkací řízení a neshledal žádné nesrovnalosti či pochybení. Stěžovatelka proto považuje za překvapivé, když správce daně s odstupem několika let tato dosavadní stanoviska negoval ve formě dodatečného platebního výměru. V případě zdaňovacího období 3. čtvrtletí roku 2007 pak správní orgán porušil zásadu, že nelze rozhodnout v jedné věci dvakrát, když vykonal u stěžovatelky místní šetření, a po jeho provedení nárok na nadměrný odpočet schválil. Následně dne 14. 6. 2010 pro totéž zdaňovací období vydal dodatečný platební výměr, tedy rozhodl o věci znovu, ač o výši DPH, resp. nároku na nadměrný odpočet za předmětné období již jednou de facto rozhodl. Tímto došlo dle názoru stěžovatelky k porušení zásady non bis in idem, která v sobě zahrnuje i princip nezměnitelnosti rozhodnutí. Stěžovatelka podotýká, že shora vytýkaný postup správce daně vedl téměř k její ekonomické likvidaci, jelikož svou podnikatelskou činnost financovala z bankovního úvěru, problematiku nadměrných odpočtů nemohla před financujícím bankovním ústavem tajit a tento s ohledem na výši dodatečných platebních výměrů financování stěžovatelky zastavil, čímž došlo prakticky k ukončení její činnosti, nemluvě o tom, že předmětné dodatečné platební výměry zároveň měly za následek, že stěžovatelce vznikla povinnost již vyplacené nadměrné odpočty vrátit.

3. Z obsahu spisu Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 52 Af 27/2013 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 13/2014, které si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 14. 6. 2010, č. j. 75779/10/233912601967, bylo stěžovatelce doměřeno penále a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, o kterém rozhodlo Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 19. 12. 2012, č. j. 7748/12-1300-607589, tak, že zvýšilo dodatečně doměřenou daň z částky 29 323 Kč na částku 93 923 Kč a zvýšilo i předepsané penále. Rozhodnutí odvolacího správního orgánu napadla stěžovatelka správní žalobou, která byla rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích, ze dne 11. 12. 2013, č. j. 52 Af 27/2013-60, zamítnuta. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítnul.

4. Po přezkoumání předložených listinných důkazů, vyžádaného spisového materiálu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Finančního ředitelství v Hradci Králové, Krajského soudu v Hradci Králové ani Nejvyššího správního soudu nedošlo.

5. Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.

6. Nejvyšší správní soud, poté, co v odůvodnění svého napadeného rozsudku stěžovatelce vyložil základní princip systému daně z přidané hodnoty, a to i z pohledu judikatury Soudního dvora Evropské unie, konstatoval s ohledem na kasační námitky stěžovatelky, že z hlediska nároku na odpočet DPH není rozhodné, jestli mělo přijaté zdanitelné plnění ekonomický charakter přímého či režijního nákladu, ale zda bylo použito k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu podle § 72 zákona o č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 235/2004 Sb."). Inkaso nabytých pohledávek stěžovatelka realizovala na svůj účet a ve svůj prospěch, neposkytovala tak službu třetí osobě za úplatu. Z toho důvodu se nejednalo o zdanitelné plnění podle § 2 zákona č. 235/2004 Sb. V případě postoupení úplatně nabytých pohledávek dalšímu postupníkovi stěžovatelka realizovala plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, výslovně uvedené v § 54 odst. 1 písm. u) zákona č. 235/2004 Sb., ve spojení s § 75 a § 51 téhož zákona. Ani u inkasa pohledávek, ani u jejich dalšího prodeje tak nebyly splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb. Stěžovatelka rovněž neprokázala, že služby od Ing. Marka Kirchnera použila v souladu s § 76 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., jak pro uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 75 téhož zákona. Nevznikl jí proto nárok na odpočet z těchto plnění ani v krácené výši.

7. Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně a vyčerpávajícím způsobem odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu, který se ztotožnil se závěry Krajského soudu v Hradci Králové (dále také jen "krajský soud"), bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavá odůvodnění ústavní stížností napadených rozhodnutí správních soudů, které se všemi námitkami stěžovatelky vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl.

8. V obsahu napadených rozhodnutí lze nalézt i odpověď na zásadní námitku stěžovatelky prezentovanou v ústavní stížnosti, a to, že dosud byl postup daňových orgánů vůči stěžovatelce odlišný, když nebyly shledány žádné nedostatky, a to dokonce i po provedeném místním šetření. S touto námitkou se vypořádal v odůvodnění svého rozhodnutí již Krajský soud v Hradci Králové, když odkázal na svůj rozsudek taktéž ve věci stěžovatelky ze dne 14. 9. 2012, č. j. 31 Af 44/2012-45, ve kterém se konstatuje, že ze správního spisu nevyplývá, že by správce daně za daňová období roku 2005 nebo 2009 daňovou povinnost stěžovatelky kontroloval. Pouhá skutečnost, že dříve správce daně daňová přiznání stěžovatelky akceptoval, nelze proto hodnotit jako porušení zásady předvídatelnosti. Ostatně Krajský soud v Hradci Králové k tomu ve svém napadeném rozsudku dodal, že neprověření a tedy neposouzení právního vztahu nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně, i kdyby však správní orgán posoudil projednávanou věc odlišně od podobných případů v minulosti, rozhodně tak neučinil bez řádného odůvodnění, a proto ani v případě důvodnosti námitky stěžovatelky by jeho postup nebylo možno označit za libovůli. Krajský soud zdůraznil, že správní praxe nemůže zůstat bez vývoje, není proto vyloučeno, aby (a to i při nezměněné právní úpravě) byla nejen doplňována, ale i měněna. Opačný přístup by totiž mohl vyústit v to, že by se správní orgán nemohl odchýlit od dosavadní správní praxe, která např. nereflektovala výklad zákona prováděný soudy, a byl by ji nucen v rozporu s veřejným zájmem uměle udržovat. V této souvislosti krajský soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2006, č. j. 2 As 7/2005-86, ve kterém se uvádí, že "účastník řízení se před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem - jinak řečeno, účastník se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi (i když nebyla relevantně napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem)."

9. Pokud jde o námitku stěžovatelky, že správce daně zasáhl do jejího legitimního očekávání tím, že ohledně zdaňovacího období 3. čtvrtletí 2007 zahájil daňovou kontrolu, ačkoli ohledně totožného zdaňovacího období již dříve provedl vytýkací řízení, během kterého nenalezl žádné nesrovnalosti, s tou se vypořádal Nejvyšší správní soud v bodech 48 až 54 svého napadeného rozhodnutí. S odkazem na svou judikaturu přitom Nejvyšší správní soud uzavřel, že z toho, že správce daně uznal stěžovatelce nárok na odpočet na základě namátkové nebo povšechné kontroly dokladů v rámci vytýkacího řízení, popřípadě konkludentně akceptací daňového přiznání, nelze dovozovat, že by byl správce daně tímto postupem pro futuro vázán jako správní praxí a nebyl oprávněn prověřit stěžovatelkou tvrzené skutkové okolnosti cestou daňové kontroly.

10. Ústavní soud shrnuje, že ústavní stížnost je toliko výlučným opakováním argumentů, které stěžovatelka namítala v řízení před správními soudy, s nimiž se tyto obsáhle a ústavně konformním způsobem vypořádaly. Stěžovatelka polemizuje s rozhodnutími správních soudů v rovině podústavního práva, nesouhlasí s jejich aplikací zákona č. 235/2004 Sb., a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas se závěry soudů či nastínění vlastního právního názoru na výklad a použití zákonných ustanovení se však nemůže stát předmětem meritorního projednání návrhu v rámci řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, neboť otázka aplikace norem podústavního práva je výlučnou doménou soudů obecných, přičemž vstoupit do této oblasti je Ústavní soud oprávněn a současně povinen pouze tehdy, dochází-li při této činnosti k porušení pramenů ústavního pořádku a z nich vyvěrajících základních práv, svobod i principů je doprovázejících, jak bylo nastíněno výše. Ústavní soud je proto přesvědčen, že v této konkrétní souzené věci není důvodu, aby závěr Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové, stejně tak jako předcházející rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové, z ústavněprávního hlediska neakceptoval, když je považuje za řádně odůvodněné a přesvědčivé. Zásah do práv, jichž se stěžovatelka domáhá, proto Ústavní soud neshledal.

11. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 31. srpna 2015

Radovan Suchánek v. r.
předseda senátu