II.ÚS 346/25 #1

Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala (soudce zpravodaje) a soudců Jaromíra Jirsy a Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti obchodní společnosti BONUSS-CZ, s. r. o., sídlem Jeseniova 508/25, Praha 3 - Žižkov, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. prosince 2024 č. j. 1 Afs 220/2023-90, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Odůvodnění

I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí

1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzeným porušením svých práv na soudní ochranu a zákonného soudce.

2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro hlavní město Prahu devíti platebními výměry ze dne 11. 3. 2020 doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za období od dubna až prosince 2016 v celkové výši přes 18 milionů Kč a uložil jí penále z doměřené daně pro neuznaný odpočet daně kvůli neprokázání uskutečnění zdanitelných plnění (přijaté reklamní a propagační služby) podle předložených daňových dokladů. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 26. 3. 2021 č. j. 10586/21/5300-21442-712715 platební výměry potvrdil a odvolání stěžovatelky proti nim zamítl.

3. Následnou žalobu stěžovatelky zamítl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 23. 10. 2023 č. j. 14 Af 27/2021-164. Nejvyšší správní soud posléze napadeným rozsudkem zamítl také kasační stížnost stěžovatelky. Podle Nejvyššího správního soudu nabyl správce daně oprávněně pochybnosti, zda stěžovatelka skutečně přijala deklarovaná zdanitelná plnění (co do existence a rozsahu, tedy nebylo jasné, kdy, jak, kolik a kdo plnění poskytl); šlo o virtuální sídla obchodních partnerů, tito jsou nespolehlivými plátci, chyběly dokumenty, které měla stěžovatelka podle smluv obdržet, a které slíbila správci daně doložit, daňové doklady nespecifikovaly typ spotřebního materiálu, dodané množství a cenovou kalkulaci. Přechod důkazního břemene na stěžovatelku byl legitimní.

4. Není pravdou, že pochybnosti o rozsahu plnění nemohou vést k aktivaci důkazního břemene daňového subjektu. Povinnost předložit daňový doklad s údajem o předmětu a rozsahu plnění vyplývá z § 29 odst. 1 písm. f) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a čl. 226 odst. 6 směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016, o společném systému daně z přidané hodnoty. Daňový subjekt tedy musí k uznání odpočtu daně prokázat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno. Nejde přitom o otázku přemrštěné či uměle nízké ceny, jak se domnívá stěžovatelka. Příliš vysoká cena plnění skutečně nemůže vést k odepření nároku na odpočet daně. Zde však nebyl nárok stěžovatelky na odpočet daně uznán proto, že by snad byla cena za přijaté služby nepřiměřená. Nestandardní cena byla jen jednou z mnoha indicií, které vedly správce daně k pochybnostem o předmětu a rozsahu uskutečněného plnění, a tedy vedoucím k přesunu důkazního břemene. Deklarovaný předmět, ale ani rozsah přijatých plnění se stěžovatelce nepodařilo prokázat. Protože její nárok nebyl uznán pro nesplnění hmotněprávních podmínek (prokázání uskutečnění zdanitelných plnění), nebylo mimo jiné relevantní zabývat se jakkoli otázkou podvodného jednání.


II.
Argumentace stěžovatelky

5. Stěžovatelka tvrdí, že nynější věc je typickým příkladem, kdy správní soudy přepínají nároky na prokazování hmotněprávních podmínek nároku na odpočet z daně přidané hodnoty. Řešení spočívá na nepřezkoumatelném pocitu Nejvyššího správního soudu. Co je však důležitější, přístup správních soudů odporuje závěrům Soudního dvora Evropské unie, který se v dané problematice soustředí na podvodné pozadí transakcí, které jako jediné skýtá možnost v obdobných situacích odepřít nárok na odpočet daně. Stěžovatelka opakovaně namítala, že otázka rozsahu plnění nemůže být součástí hmotněprávní podmínky nároku na odpočet, protože tato otázka je ve své podstatě otázkou přiměřenosti ceny plnění. To jasně vyplývá z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017 č. j. 48 Af 14/2015-48, na který stěžovatelka dříve odkazovala, jakož i rozsudků Soudního dvora ze dne 26. 4. 2012 ve věci C-621/10 Balkan and Sea Properties a Provadinvest a ze dne 25. 11. 2021 ve věci C-334/20 Amper Metal.

6. Stěžovatelka dále odkazovala na obdobné věci řešené Soudním dvorem (usnesení ze dne 15. 7. 2015 ve věci C-123/14 Itales a rozsudek ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp), z nichž je patrné, že by se obdobné věci měly řešit prokazováním účasti na podvodném řetězci, nikoli přepjatě bazírovat na prokazování rozsahu plnění, což je členským státům zapovězeno. Formální podmínky nároku na odpočet totiž nejsou pro přiznání nároku stěžejní (bod 33 rozsudku Soudního dvora ze dne 11. 11. 2021 ve věci C-281/20 Ferimet). Napadený rozsudek proto odporuje evropskému právu a povinností Nejvyššího správního soudu bylo přinejmenším položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru.


III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona o Ústavním soudu. Shledal, že ústavní stížnost včas podala oprávněná stěžovatelka jako účastnice řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny dostupné prostředky k ochraně svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).

IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Nepřísluší mu dozor nad jejich rozhodovací činností. Ve své ustálené judikatuře Ústavní soud rovněž akcentuje zásadu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci. Vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních věcí, je proto v zásadě věcí správních soudů. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat pouze za situace, je-li jejich rozhodování stiženo vadami s následkem porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).

9. Nynější ústavní stížnost se týká odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty pro neprokázání faktického uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu nese v daňovém řízení důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271)]. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti podle § 92 odst. 5 daňového řádu. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně se považuje za ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo ji tvrdí [srov. např. nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. V nynější věci v průběhu daňového řízení ze zjištěných okolností vyplynulo, že se obchody ve stěžovatelkou tvrzeném objemu nemohly realizovat. Bylo proto na stěžovatelce, aby svá daňová tvrzení prokázala. Na tom není z hlediska shora uvedených obecných východisek nic problematického.

10. Stěžovatelka v ústavní stížnosti konkrétněji tvrdí, že po daňovém subjektu nelze požadovat prokazování předmětu a rozsahu zdanitelného plnění, protože jde ve svém důsledku o otázku přiměřenosti hodnoty protiplnění, která u daně z přidané hodnoty nemůže být s ohledem na zásadu daňové neutrality relevantní. Jak je patrné z napadeného rozsudku, závěr, že plátce daně má povinnost prokázat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno, a že určení konkrétního rozsahu přijetí zdanitelných plnění je pro nárok na odpočet daně nezbytné, Nejvyšší správní soud ve své praxi judikuje dlouhodobě (srov. judikaturu odkazovanou v bodě 98 napadeného rozsudku, shodně dále například body 34 a 35 rozsudku ze dne 14. 12. 2023 č. j. 4 Afs 398/2021-96). Nejvyšší správní soud rovněž na námitky stěžovatelky v napadeném rozsudku reagoval v tom smyslu, že případná přemrštěnost ceny skutečně není při hodnocení předpokladů nároku na odpočet daně z přidané hodnoty relevantní, avšak neuznání nároku stěžovatelky v nynější věci není důsledkem eventuálního závěru o nepřiměřenosti ceny, nýbrž neprokázání existence tvrzených zdanitelných plnění, tedy zda se skutečně realizovala, jak stěžovatelka tvrdí.

11. Rovněž Ústavní soud chápe nynější věc v tomto kontextu a považuje odůvodnění Nejvyššího správního soudu s odkazem na závěry jeho ustálené rozhodovací praxe za racionální. Chápe požadavky správce daně (akceptované judikaturou správních soudů) jako jeden z nutných požadavků k odlišení jednotlivých zdanitelných plnění a jejich jednoznačné identifikace (dále směřujících k prokázání jejich faktického uskutečnění), které rovněž vychází z konkrétních ustanovení tuzemského i evropského práva (viz shora). Ústavní soud rovněž nespatřuje u požadavku prokazovat rozsah plnění v nynější věci žádnou spojitost s otázkou přiměřenosti ceny. Ostatně sama stěžovatelka se v tomto kontextu nijak ve své argumentaci nevěnuje konkrétním okolnostem své věci a pouze v obecné rovině označuje otázky spojené s rozsahem plnění za otázky přiměřenosti ceny. S tím se však věcně vypořádává již dosavadní četná judikatura Nejvyššího správního soudu.

12. Opodstatněnost těchto závěrů nezpochybňují ani odkazy stěžovatelky na judikaturu Soudního dvora, které jsou buď nepřiléhavé, nebo vytržené z kontextu. Rozsudky Balkan and Sea Properties a Provadinvest a Amper Metal zapovídají členským státům stanovit, že základem daně z přidané hodnoty je obvyklá cena plnění, a určují, že oprávněnost odpočtu daně z přidané hodnoty se posuzuje bez ohledu na okolnost, že účtovaná cena za služby neodpovídá obvyklé ceně srovnatelného plnění. Nejvyšší správní soud však tyto teze nepopírá; naopak je potvrzuje, ale dodává, že nynější věc se přiměřenosti ceny netýká. Ani skutkově v uvedených případech s nynější věcí žádná relevantní shoda není.

13. Věc řešená v usnesení Itales se týkala otázky, zda je součástí pojmu dodání zboží také jeho fyzické držení. V tom Ústavní soud nic relevantního pro nynější věc nespatřuje. Rozsudek PPUH Stehcemp se týkal odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu, že faktury byly vydány neexistujícím subjektem. Ani zde nelze nalézt žádnou relevantní podobnost s nynější věcí. Nic z uvedených rozhodnutí nepodporuje tezi stěžovatelky, že by snad bylo povinností správce daně prokazovat v nynější věci účast na podvodu. V obecné rovině přitom lze poukázat na to, že i Soudní dvůr zřetelně odlišuje prokazování hmotněprávních podmínek odpočtu a účast na daňovém podvodu a obě tyto "cesty" odmítnutí nároku na odpočet daně považuje za legitimní (srov. rozsudek ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20 Kemwater ProChemie či rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022 č. j. 1 Afs 334/2017-208).

14. Podstatu nynější věci nereflektuje ani odkaz stěžovatelky na rozsudek Ferimet. Není totiž pravdou, že v nynější věci došlo k přiznání nároku na odpočet pouze pro nesrovnalosti ve fakturách. Nesrovnalosti v účetnictví stěžovatelky spolu s dalšími skutečnostmi vedly k aktivaci důkazního břemene, což uvedené rozhodnutí Soudního dvora nijak nepopírá, zdůrazňuje-li se v jeho bodu 38, že je na osobě povinné k dani, aby doložila požadavky pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, a že daňové orgány mohou od osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují pro posouzení této otázky za nezbytné. Znovu lze zdůraznit, že stěžovatelka v ústavní stížnosti nijak konkrétněji nezpochybňuje odůvodnění napadeného rozhodnutí týkající se neprokázání faktického uskutečnění jí tvrzených zdanitelných plnění. Mimo zpochybňování obecných závěrů tedy důvody napadeného rozhodnutí v dalších podrobnostech nereflektuje.

15. Z hlediska povinnosti soudu položit předběžnou otázku k výkladu evropského práva je z napadeného rozhodnutí patrné, že Nejvyšší správní soud se zabýval stěžovatelkou zastávaným výkladem práva Evropské unie a judikatury Soudního dvora. Postup Nejvyššího správního soudu a jeho závěry jsou obhajitelné a ani odkazy stěžovatelky na soudní judikaturu svévoli přijatých závěrů nesvědčí. Správními soudy zastávaný výklad a správnou aplikaci unijního práva lze považovat za natolik zřejmé, že nedávají žádný prostor pro rozumné pochybnosti (srov. body 20 a 21 nálezu ze dne 19. 9. 2023 sp. zn. I. ÚS 1675/23). Sluší se též doplnit, že z přiloženého odůvodnění kasační stížnosti stěžovatelky je patrné, že stěžovatelka neformulovala požadavek na předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Nepřistoupil-li k tomu tedy sám Nejvyšší správní soud ze své iniciativy, lze pro to v napadeném rozsudku nalézt dostatečné zdůvodnění.

16. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 21. května 2025


Pavel Šámal v. r.
předseda senátu