III.ÚS 482/25 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně a soudkyně zpravodajky Veroniky Křesťanové a soudkyně Daniely Zemanové o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti KAVALIERGLASS, a. s., sídlem Křížová 1018/6, Praha 5 - Smíchov, zastoupené JUDr. Jiřím Vodičkou, advokátem, sídlem Drtinova 557/10, Praha 5 - Smíchov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 218/2023-49 ze dne 16. prosince 2024 a rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 3 Af 1/2021-75 ze dne 5. září 2023, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Odůvodnění:

1. Stěžovatelka se domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí.

2. Z ústavní stížnosti a připojených listin vyplývá, že dne 4. května 2017 zahájil Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v Žamberku (správce daně) u stěžovatelky daňovou kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010. Podle zprávy o daňové kontrole ze dne 21. srpna 2019 si stěžovatelka za dané období uplatnila odpočet daňové ztráty za roky 2005 a 2006 podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů v celkové výši 40 292 799 Kč, aniž by prokázala splnění podmínky podle § 38na odst. 3 tohoto zákona (stěžovatelka neprokázala své tvrzení týkající se složení osob, které se přímo účastní na jejím kapitálu či její kontrole, ani to, že její tržby ve zdaňovacím období, kdy daňové ztráty uplatnila, byly dosaženy alespoň z 80 % ze stejných činností jako tržby ve zdaňovacích obdobích, za něž byla daňová ztráta vyměřena). Správce daně proto podle § 147 ve spojení s § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu dodatečným platebním výměrem ze dne 6. září 2019 stěžovatelce doměřil za zdaňovací období roku 2010 daň z příjmu právnických osob ve výši 7 655 480 Kč s povinností úhrady penále ve výši 20 % z doměřené daně, tj. v částce 1 531 096 Kč.

3. Proti rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 2. prosince 2020 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

4. Stěžovatelka napadla rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou, kterou Městský soud v Praze napadeným rozsudkem zamítl. Měl za to, že stěžovatelkou předložené důkazy nevyvrací, že došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na jejím kapitálu či kontrole, jak plyne z údajů v obchodním rejstříku a dokumentů ve sbírce listin, a neprokazují, že jediným jejím akcionářem byla v době od 30. července 2004 do 1. října 2013 obchodní společnost OMGD, s. r. o., a že zápis v obchodním rejstříku byl učiněn v rozporu s faktickým stavem. Vedlejší účastník tak správně dovodil, že vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu z let 2005 a 2006 nelze odečíst od základu daně, neboť došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole stěžovatelky ve smyslu § 38na odst. 1 zákona o daních z příjmů. Městský soud neshledal postup vedlejšího účastníka nezákonným ani protiústavním a rovněž neshledal jeho rozhodnutí v rozporu se stěžovatelkou odkazovanou judikaturou Ústavního soudu.

5. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Námitky stěžovatelky, že došlo k nesprávnému posouzení právních otázek, zda lze jednáním či listinou nahradit převod akcií a zda lze uplatnit vyvratitelnou domněnku, pokud zápis v obchodním rejstříku neodpovídá skutečnému stavu, posoudil s odkazem na § 104 odst. 4 soudního řádu správního jako nepřípustné, neboť je stěžovatelka neuplatnila již v řízení o žalobě. K odkazu stěžovatelky na rozhodnutí Ústavního soudu Nejvyšší správní soud uvedl, že tato část kasační stížnosti je pouze opakováním žalobní námitky, kterou již městský soud v bodu 45 napadeného rozsudku vypořádal. Proto není tato námitka způsobilá k věcnému projednání a je v souladu s § 104 odst. 4 soudního řádu správního rovněž nepřípustná. Za jedinou projednatelnou námitku považoval tvrzenou nezákonnost rozsudku městského soudu spočívající v tom, že městský soud neprovedl důkaz akciemi s odůvodněním, že tento důkaz byl proveden již v daňovém řízení a že se ztotožnil s pochybnostmi správce daně, aniž by bylo jasné, z jakého důvodu pokládá rubopisy za nevěrohodné. Nejvyšší správní soud uvedl, že městský soud důkaz akciemi neprovedl pro jeho nadbytečnost, neboť k jeho provedení došlo již v řízení před správcem daně. K tomuto postupu městského soudu neměl žádné výhrady. Se stěžovatelkou nesouhlasil ani ve druhé její námitce, neboť městský soud v bodu 30 a násl. napadeného rozsudku podrobně zdůvodnil, proč skutkové verzi stěžovatelky neuvěřil. Nejvyšší správní soud k tomu zopakoval, že mezi rubopisy akcií a zápisem v obchodním rejstříku existovaly zásadní rozpory, které stěžovatelka v daňovém řízení nevyvrátila.

6. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že by kasační námitky neuplatnila dříve v řízení před správcem daně či před městským soudem. Zdůrazňuje, že žádný z ve věci rozhodujících soudů nevyvrátil její tvrzení, že k převodu akcií nelze dojít jinak, než jejich rubopisem a předáním. Stěžovatelka navrhovala provést důkaz k tomu, že předmětné akcie nejsou opatřeny rubopisem osvědčujícím změnu akcionáře, provedení takového důkazu však městský soud i Nejvyšší správní soud odmítly a spokojily se s tím, že originály akcí byly předloženy v daňovém řízení. V rámci daňové kontroly stěžovatelka prokázala, že vlastníkem všech jejích akcií byla v období od 30. července 2004 do 1. října 2013 nepřetržitě obchodní společnost OMGD, s. r. o. Zápis v obchodním rejstříku, že jediným akcionářem v tomto období byl Otakar Moťka, neodpovídá skutečnosti, resp. žádný rubopis o převodu předmětných akcii na něj neexistuje. Vady napadených rozhodnutí spočívají v tom, že z nich není zřejmé, v čem konkrétně spatřují správní soudy pochybnosti o úplnosti a správnosti rubopisů na akciích, resp. údajů v nich, a nelze z nich také zjistit, z důvodu jakých vad nemohlo dojít k převodu akcií.

7. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou a řádně zastoupenou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní stížnost je přípustná a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný.

8. Ústavní soud předesílá, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti (srov. čl. 83, čl. 90 až 92 Ústavy České republiky). Nepřísluší mu ani přehodnocovat skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Do výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy zasahuje jen tehdy, byla-li aplikace práva v konkrétním případě neústavní. Ústavní soud ve věci stěžovatelky žádné z takových pochybení neshledal.

9. Podstatou sporu v řízení před správními soudy byla otázka, zda v období mezi roky 2005 a 2006, v nichž vznikla daňová ztráta, a rokem 2010, v němž byl uplatněn odpočet této daňové ztráty, došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastnily na kapitálu či kontrole stěžovatelky, přesněji řečeno to, zda jejím jediným akcionářem byla v tomto období obchodní společnost OMGD, s. r. o.

10. Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost, která je v podstatném rozsahu totožná s textem kasační stížnosti, nepřináší žádné nové argumenty a představuje toliko pokračující polemiku se závěry správních soudů, vedenou v rovině práva podústavního. Stěžovatelka se domáhá přehodnocení závěrů správních soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, a v ústavní stížnosti přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se již správní soudy vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.

11. Ústavní soud předesílá, že napadená rozhodnutí nejsou založena na tom, že skutečně došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastnily na kapitálu stěžovatelky, nýbrž na tom, že toto plyne z údajů zapsaných v obchodním rejstříku a z dokumentů ve sbírce listin, jejichž obsah, který však stěžovatelka měla pod kontrolou a který jí pro účely možného odpočtu nevyhovuje, se stěžovatelce nepodařilo věrohodně vyvrátit. Daňové orgány a správní soudy proto mohou za takové situace vycházet z údajů zapsaných v obchodním rejstříku při závěru, že stěžovatelka jako daňový subjekt nemá právo uplatnit odpočet daňové ztráty, jako by měla v případě, kdyby nebyly dány důvodné pochybnosti o tom, že nedošlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole stěžovatelky.

12. Městský soud v napadeném rozsudku podrobně a srozumitelně odůvodnil, proč se ztotožnil se závěrem správce daně a vedlejšího účastníka, že tvrzení stěžovatelky o chybě zápisu Otakara Moťky jako jediného jejího akcionáře do obchodního rejstříku je účelové. Poukázal na to, že data rubopisů stěžovatelkou předložených akcií neodpovídají datu zápisu stěžovatelky do obchodního rejstříku, ke kterému již měla být část akcií emitována. Městský soud měl také za nepřesvědčivé tvrzení stěžovatelky, že obchodní společnost OMGD, s. r. o., byla jejím jediným akcionářem již od 30. července 2004, když k zápisu této společnosti jako jediného akcionáře stěžovatelky do obchodního rejstříku došlo až po pěti letech dne 29. června 2009, zatímco Otakar Moťka, který podle stěžovatelky žádné akcie nevlastnil, byl v obchodním rejstříku zapsán jako jediný akcionář déle než rok (od 15. dubna 2008 do 29. června 2009). Městský soud dodal, že Otakar Moťka byl zapsán do obchodního rejstříku jako jediný akcionář stěžovatelky na základě návrhu ze dne 8. dubna 2008, který sám podepsal před notářkou, a k návrhu připojil Výpis ze seznamu akcionářů, podle něhož je jediným akcionářem stěžovatelky. Nový výpis z obchodního rejstříku si pak osobně převzal 29. dubna 2008. Městský soud z písemností založených ve sbírce listin ověřil, že Otakar Moťka fakticky vykonával jako jediný akcionář svá akcionářská práva již dne 3. září 2007 a dále dne 23. října 2008 (v podrobnostech viz bod 33 rozsudku). K uvedenému přistupuje další rozsáhlá argumentace městského soudu (v bodech 30 až 44 rozsudku), v níž je odůvodněno, z jakých důvodů stěžovatelka pro účely uplatněného odpočtu neunesla své důkazní břemeno o tom, že zápis v obchodním rejstříku, dokládající změnu osoby jejího jediného akcionáře, neodpovídal skutečnosti. Faktický výkon (kontrolu nad stěžovatelkou) stěžovatelka ani nevyvrací.

13. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat, ale také své tvrzení doložit. Tato zásada je vyjádřena v § 92 odst. 3 daňového řádu, podle kterého platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.

14. Nebylo tedy úkolem daňových orgánů nebo správních soudů vyvracet tvrzení stěžovatelky, že k převodu akcií nelze dojít jinak, než jejich rubopisem a předáním. Jak správně konstatoval městský soud, správce daně je povinen prokázat pouze to, že o tvrzené skutečnosti existují "vážné a důvodné pochyby". Je pak povinností daňového subjektu prokázat svá tvrzení. Bylo proto na stěžovatelce, aby předložila takové důkazní prostředky, které by osvědčily její tvrzení. Stěžovatelka však své důkazní břemeno neunesla z důvodu nevěrohodnosti předložených důkazů. Z pohledu ústavnosti proto nelze nic vytknout závěru městského soudu, že ze skutečností popsaných daňovými orgány vyplývají vážné a důvodné pochybnosti o nepřetržitém vlastnictví akcií stěžovatelky obchodní společností OMGD, s. r. o., v dotčeném období.

15. Nesouhlasí-li stěžovatelka se závěrem Nejvyššího správního soudu, který se ztotožnil s městským soudem, že nebylo nutné provést důkaz akciemi pro jeho nadbytečnost, odkazuje Ústavní soud na zásadu volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu), podle které soud, popř. správní orgán, rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede. Není procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak.

16. Jak bylo správními soudy uvedeno, důkaz akciemi nebyl v řízení před městským soudem proveden, neboť jej provedl již správce daně. Není přitom pravdou, jak uvádí stěžovatelka, že městský soud neuvedl, z jakého důvodu pokládá rubopisy akcií za nevěrohodné. V bodě 35 rozsudku městský soud vysvětlil, že z předložených akcií nelze určit, kdy byl přívěsek k akcii a rubopisu připojen (podle soudu je dopsaná pouze toliko její poslední strana, což vyvolává pochybnosti, zda převody akcií zapsané na přívěsku odpovídají tvrzenému stavu), o tom nebyl předložen žádný důkaz, tedy nelze vyloučit dodatečnou manipulaci s ním.

17. Ústavní soud neshledal pochybení ani v postupu Nejvyššího správního soudu, který s odkazem na § 104 odst. 4 soudního řádu správního posoudil část námitek stěžovatelky (zda lze jednáním či listinou nahradit převod akcií a zda lze uplatnit vyvratitelnou domněnku, pokud zápis v obchodním rejstříku neodpovídá skutečnému stavu), které neuplatnila v řízení před městským soudem jako nepřípustné. Jakkoli stěžovatelka namítá, že tyto námitky jsou "zobecněním stavu v této věci" či "logickým vyústěním do uvedených dvou tvrzení nesprávně posouzených právních otázek", námitky v tomto smyslu, jak vyplývá z rozsudku městského soudu, v žalobě nepředložila a městský soud se proto otázkou "zda lze nějakým jednáním, úkonem, aktem či skutečností nebo nějakou listinou, dokumentem vědomě či nevědomě nahradit či obejít (a tak nahradit) rubopis a předání akcií" (byť vzal v úvahu možnou manipulací s akciemi) ani otázkou vyvratitelné zákonné domněnky správnosti zápisu v obchodním rejstříku (nadto za situace, kdy neměl za stěžovatelkou prokázané, že by zápis v obchodním rejstříku byl v rozporu s faktickým stavem), nezabýval.

18. Poukazuje-li stěžovatelka na usnesení sp. zn. III. ÚS 2928/18 ze dne 28. srpna 2019, Ústavní soud se ztotožňuje s městským soudem v tom, že rozhodnutí daňových orgánů nejsou s jeho závěry v rozporu. Jednak uvedené usnesení řeší otázku principu materiální publicity zápisů v obchodním rejstříku ve vztahu k vymezení subjektu skutečně oprávněného jednat za právnickou osobu, jednak výsledku řízení před správními soudy neodpovídá hypotéza stěžovatelky (pro kterou by měly závěry citovaného usnesení na její věc dopadat), totiž že bylo prokázáno, že zápis v obchodním rejstříku neodpovídá skutečnému stavu věci.

19. Ústavní soud uzavírá, že nemá důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatelky neshledal. Správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Stěžovatelka v ústavní stížnosti pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před městským soudem i Nejvyšším správním soudem a která jimi byla dostatečným způsobem vypořádána.

20. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně 5. března 2025


Jan Svatoň v. r.
předseda senátu